Питання відображення у фінансовій звітності права постійного користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності було здебільшого актуальним для державних підприємств. І, як вважалось, порядок його обліку було вже давно врегульовано, адже П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, Лист МФУ № 31-34000-10-10/10457 та Положення №1213 давали відповіді на більшість питань відображення такого активу у фінансовій звітності за Національними П(С)БО.
Еволюція бухгалтерського обліку, що стала наслідком внесення чергових змін до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, знов привернула увагу до цього питання, оскільки багато державних підприємств потрапили до категорії “підприємства, що становлять суспільний інтерес”, і тепер зобов’язані складати свою фінансову звітність відповідно до Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).
Як не дивно, у системі МСФЗ питання відображення і оцінки права постійного користування земельною ділянкою дослівно не висвітлено, тому ми спробуємо розібратись в ньому, покладаючись на принципи МСФЗ та нашу логіку. Не будемо наводити безліч посилань на положення Земельного кодексу та стандартів, цитувати регуляторів та фахівців, а одразу перейдемо до суті.
Чи це актив, взагалі?
Право постійного користування земельною ділянкою полягає у безстроковому володінні та користуванні земельною ділянкою державної або комунальної власності. Однак, на відміну від землевласника, землекористувач не має можливості відчужувати землю та отримувати вигоди від цього. Таким чином, власник контролює і визнає у своїй фінансовій звітності земельну ділянку як матеріальний актив (tangible asset), тоді як землекористувач контролює лише використання землі на підставі наданого йому права користування. Як правило, на ділянках, щодо яких підприємства мають право постійного користування землею, розташовуються їх виробничі потужності, тому існують обґрунтовані очікування надходження майбутніх економічних вигід до суб’єкта господарювання.
Зважаючи на свою сутність, право постійного користування земельною ділянкою безумовно є активом у розумінні Концептуальної основи фінансової звітності.
Як його класифікувати?
Далі необхідно визначити, до якої категорії активів його можна віднести.
- по-перше, право користування, як було сказано вище, не полягає у володінні активом, тому такий актив не має матеріальної форми;
- по-друге, такий актив є немонетарним, оскільки не передбачає отримання певної суми грошей; і
- по-третє, він виникає внаслідок юридичних прав, тобто такий актив є ідентифікованим.
Перш ніж остаточно визначитись та віднести цей актив до категорії “Нематеріальні активи”, необхідно переконатись, що він не належить до сфери застосування якого-небудь іншого стандарту. Найбільш схожим може бути актив у формі права використання, що має обліковуватись відповідно до МСФЗ (IFRS) 16 “Оренда”, оскільки землекористувачі сплачують земельний податок (плату за землю), який оцінюється щорічно на основі загальної площі землі та її використання відповідно до зони, до якої вона віднесена. Однак, за відсутності в такому випадку зрозумілого строку оренди, на нашу думку, його застосування за звичайних обставин менш доцільно. Крім того, плату за землю, яка в свою чергу є змінною, не зовсім коректо прирівнювати до орендних платежів, оскільки така плата в першу чергу є податком на майно.
Визначившись із класифікацією як нематеріальний актив, переходимо до оцінки. Тут, насправді, все дещо складніше…
За якою вартістю його обліковувати?
Відповідно до МСБО (IAS) 38 “Нематеріальні активи” оцінка нематеріальних активів за переоціненою вартістю можлива лише для нематеріальних активів, для яких є активний ринок. В Україні відсутня юридична можливість купівлі-продажу прав постійного користування земельними ділянками, а отже, модель переоцінки для таких нематеріальних активів застосовуватись не може. Аналогічна умова (існування активного ринку) міститься в МСФЗ (IFRS) 1 “Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності” для використання справедливої вартості як доцільної собівартості. МСФЗ (IFRS) 1 також дозволяє використати переоцінку активу за попередніми загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку (ЗПБО) на дату переходу на МСФЗ (або до цієї дати) як доцільну собівартість на дату переоцінки, якщо переоцінка на дату переоцінки була в цілому порівняна зі справедливою вартістю або собівартістю чи амортизованою собівартістю за МСФЗ.
Більшість підприємств, які до переходу на МСФЗ складали звітність відповідно до НП(С)БО, визнавали право постійного користування земельною ділянкою у сумі нормативної грошової оцінки земельних ділянок. Однак, нормативну грошову оцінку земельних ділянок здійснюють для визначення розміру земельного податку, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, а також в інших визначених випадках. Більше того, сама методика розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки полягає у тому, що вона визначається просто як витрати на освоєння оцінюваної території певного розташування та призначення, які помножуються на визначені нормативні коефіцієнти. Крім того, оскільки така “вправа” проводиться не рідше ніж один раз на 5-7 років, це може бути недостатньо часто для відображення актуальних змін. Тому, оскільки розрахунок нормативної грошової оцінки земельних ділянок не спирається на ринкові дані, він не відповідає концептуальній основі оцінювання справедливої вартості визначеної МСФЗ (IFRS) 13 “Оцінка справедливої вартості”. Отже, використання такої оцінки не буде відповідати МСФЗ.
Таким чином, підприємства-землекористувачі мають оцінювати нематеріальний актив у формі права постійного користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності у сумі витрат на реєстрацію прав користування землею та вести їх подальший облік як для нематеріальних активів з невизначеним строком корисної експлуатації.
А можна все таки за справедливою вартістю?
В окремих випадках можливе визнання і за справедливою вартістю, наприклад:
- в частині ідентифікованих придбаних активів при об’єднанні бізнесу при застосуванні МСФЗ (IFRS) 3 “Об’єднання бізнесу” (можливо лише в консолідованій звітності інвестора);
- коли право постійного користування земельною ділянкою надається підприємству як форма державної допомоги, що обліковується як державний ґрант (п. 23 МСБО (IAS) 20 “Облік державних ґрантів і розкриття інформації про державну допомогу”), та підприємство обрало первісне визнання за справедливою вартістю і для нематеріального активу, і для ґранту (п. 44 МСБО (IAS) 38);
- у виключних випадках, якщо право постійного користування земельною ділянкою було отримано як внесок в статутний капітал. Єдиний такий виключний випадок на сьогодні визначено частиною третьою статті 92 Земельного кодексу України.
Але, при цьому не слід забувати про те, що право користування і право власності є різними категоріями. Відповідно, ринкова вартість права власності на земельну ділянку та справедливої вартості права користування земельною ділянкою при належно виконаній оцінці їх справедливої вартості не є еквівалентними. Тому, при оцінці справедливої вартості нематеріального активу у формі права постійного користування земельною ділянкою, завданням оцінки має бути не визначення ринкової вартості конкретної земельної ділянки, а саме оцінка права користування нею. Як ми згадували вище, надання державою права постійного користування земельною ділянкою певному підприємству є формою державної допомоги такому підприємству. Якої саме? А що відрізняє підпріємство із правом постійного користування від іншіх землекористувачив? Елементарно – відсутність необхідності сплачувати орендну плату землекористувачем, поки такий землекористувач є державним підприємством.
З моєї точки зору, побудова правильної моделі оцінки справедливої вартості активу у формі права постійного користування земельною ділянкою має базуватись саме на розрахунку економії, яку таке право надає підприємству. Таким чином, оцінити вартість такого нематеріального активу можна, наприклад, методом прямої капіталізації – як відношення різниці між орендною платою за аналогічну землю для інших підприємств із застосуванням ставки капіталізації для цієї землі, визначеної за даними ринку.
Вважатимемо, що нам вдалося знайти відповіді на більшість питань щодо обліку права постійного користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності, які виникають при складанні фінансової звітності за МСФЗ, і вони стануть у пригоді не тільки для тих, хто тільки перебуває в процесі переходу на міжнародні стандарти, а і для підприємств, які вже складають і подають свою фінансову звітність у відповідності до МСФЗ.