Нещодавно натрапив на індивідуальну податкову консультацію ДПС від 21.07.2025 р. № 3933/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК (ознайомитися з нею можна за посиланням). Попри те, що в тексті ІПК видалено назву підприємства, з розпорядження КМУ № 74-р від 02.02.2024 зрозуміло, що йдеться про перетворення державного підприємства «Гарантований покупець» (далі – «ДП») в акціонерне товариство з тією ж назвою (далі – «АТ»). Одним із ключових питань було, як обліковувати накопичене від’ємне значення об’єкта оподаткування після перетворення.
Що запитував платник податків
ДП звернулося до ДПС з проханням роз’яснити, як правильно діяти з точки зору ПКУ у зв’язку зі своїм перетворенням в АТ, зокрема щодо таких питань:
- Чи подавати ДП ліквідаційну декларацію з податку на прибуток за звітний період, у якому відбувається його перетворення?
- Чи вважатиметься АТ новоствореним підприємством і чи має воно відповідно до п. 137.5 ПКУ подавати лише річну декларацію з податку на прибуток?
- Як у податковій декларації АТ за рік перетворення мають бути відображені показники як самого АТ, так і попереднього ДП?
- У якій сумі в першій своїй податковій декларації АТ може скористатись податковими збитками, накопиченими ДП до його припинення?
- Чи має АТ слідувати вимогам п. 140.4.4 ПКУ, який встановлює обмеження для великих платників податків декларувати щороку тільки 50% суми від’ємного значення об’єкту оподаткування?
- Як суми авансових внесків з податку на прибуток, сплачені ДП при виплаті державних дивідендів у попередніх періодах, можуть бути враховані в декларації АТ при майбутніх розрахунках з бюджетом?
Що відповіла ДПС
У відповідь орган ДПС увімкнув свій звичний, а подекуди й неусвідомлений, режим цитування нормативних актів за шаблоном «згідно/відповідно до». Такий стиль важко сприймається, однак у ньому все ж варто звернути увагу на один принципово важливий момент — п.1 статті 104 ЦКУ, який варто уважно прочитати:
Юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.
Помітили?
У ЦКУ чітко розмежовано два окремих механізми припинення юридичної особи:
- Реорганізація — що може здійснюватися у формі злиття, приєднання, поділу або перетворення;
- Ліквідація — як окремий, самостійний спосіб припинення.
Ключова різниця — в правонаступництві:
- Наслідком реорганізації є перехід усіх майнових прав та обов’язків до правонаступника (чи правонаступників).
- Наслідком ліквідації є остаточне припинення особи без такого переходу — майно або розподіляється, або передається без збереження зобов’язань.
Цитуючи норми ЦКУ, орган ДПС, схоже, не помітив ключової відмінності між ліквідацією та реорганізацією. Уже в відповіді на перше питання, він упевнено називає перетворення ліквідацією. Посилаючись, зокрема, на пункт 137.4.3 ПКУ, податкова вважає, що ДП має подати ліквідаційну декларацію з податку на прибуток за період, на який припадає дата ліквідації, разом із комплектом річної фінансової звітності (за період з початку року до дати ліквідації), у тому числі ліквідаційний баланс.
Проте варто нагадати, що перетворення державного комерційного підприємства на акціонерне товариство або товариство з обмеженою відповідальністю регулюється ст. 74 Господарського кодексу України та відповідним Порядком, затвердженим Постановою КМУ № 274 від 8 березня 2024 року. Цей нормативний акт, як і розпорядження КМУ № 74-р, взагалі не містить згадок про “ліквідацію”.
При реорганізації, зокрема у формі перетворення, ліквідаційний баланс не складається. Натомість оформлюється передавальний акт та акт приймання-передачі майна правонаступнику.
Таким чином, уже на старті консультації, ототожнюючи перетворення з ліквідацією, орган ДПС став на хибний шлях, що зумовило подальші помилки в трактуванні податкових наслідків.
На друге питання ДПС відповіла, що АТ — хоч і є правонаступником ДП — слід вважати новоствореним підприємством. А отже, податкова очікує, що АТ подасть декларацію з податку на прибуток лише за результатами року, в якому воно було зареєстроване, і лише за період від дати такої реєстрації. Тобто, якщо велике підприємство проходить перетворення, наприклад, у першому кварталі, то квартальні декларації протягом року не подаються взагалі, а річна декларація охоплює неповний рік. Виглядає дивно, чи не так?
У функціональному сенсі така позиція ґрунтується на Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженому наказом Мінфіну № 1588 від 09.12.2011. Отримавши з ЄДР інформацію про реєстрацію юридичної особи, ДПС формує для неї облікову справу та ставить її на облік як нового платника. Водночас у випадку реорганізації пункт 11.17 Порядку прямо вимагає: облікова справа попередника долучається до справи правонаступника. При цьому при перетворенні код ЄДРПОУ (він же податковий номер) не змінюється. Тож на практиці для податкової — це та сама юридична особа, лише з технічним «закриттям» і «відкриттям» інтегрованої картки.
На відміну від бюрократичних підходів, фінансова звітність базується на економічній сутності, а не формальних атрибутах. Тому навіть у разі зміни організаційно-правової форми підприємство не «починає з нуля», а продовжує історію свого обліку.
Найбільш відомі приклади таких перетворень в Україні:
- Державна адміністрація залізничного транспорту України → ПАТ «Укрзалізниця» (2015 рік);
- Українське державне підприємство поштового зв’язку «Укрпошта» → АТ «Укрпошта» (2017 рік).
В обох випадках фінансова звітність не обнулялась: усі доходи, витрати, активи, зобов’язання та порівняльні дані попередника було включено до звітності правонаступника.
І тут переходимо до третього питання — як у податковій декларації з податку на прибуток за рік перетворення мають бути відображені результати як правонаступника (АТ), так і його попередника (ДП).
Відповідно до ПКУ, об’єктом оподаткування є прибуток, визначений шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, який формується у фінансовій звітності підприємства, на податкові різниці. Отже, фінзвітність є вихідною точкою для обчислення об’єкта оподаткування. Як було зазначено вище, фінансовий результат АТ не буде відокремлений від результату ДП у фінансовій звітності — адже економічна діяльність є безперервною, попри зміну організаційно-правової форми.
Втім, розглядаючи ДП та АТ як окремих платників податків, податкова перейшла від своєї компетенції в податковому обліку до тверджень про фінансову звітність, і зробила наступний висновок:
Показники діяльності реорганізованого ДП за період з початку року і до дати перетворення не враховуватимуться у фінансовій звітності та декларації з податку на прибуток АТ.
Тобто ДПС помилково вважає, що ці результати мають бути не просто розділені, а взагалі подані в різних комплектах фінансової звітності — попри відсутність підстав для цього в правилах бухобліку.
Щодо четвертого питання — про те, на яку суму АТ може зменшити фінансовий результат до оподаткування за рахунок від’ємного значення об’єкта оподаткування ДП, — орган ДПС доволі доречно згадав п. 140.4.5 ПКУ:
При проведенні реорганізації від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку – правонаступника в сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року.
На перший погляд усе виглядає логічно. Але тут криється важливий нюанс.
Звернімо увагу ще на один аспект п’ятого питання — ДП включене до Реєстру великих платників податків (ВПП). Такий статус передбачає спеціальні обмеження щодо врахування збитків: згідно з п. 140.4.4 ПКУ, великі платники можуть щороку зменшувати фінансовий результат не більше ніж на 50% від суми збитків минулих років.
У додатку РІ передбачено окремі рядки для врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, зокрема:
- рядок 3.2.4 — для перенесення від’ємного значення об’єкта оподаткування платником податку самостійно:
- 100% суми — якщо платник не включений до Реєстру великих платників податків;
- не більше 50% суми — якщо платник є великим платником податків;
- рядок 3.2.4.1 — для перенесення збитків від платника, що реорганізується, до правонаступника, згідно з п. 140.4.5 ПКУ.
Розгорнімо ситуацію далі. Згідно з п. 6 розділу III Порядку формування Реєстру ВПП (Наказ МФУ № 911 від 21.10.2015 р.):
У разі реорганізації великого платника податків шляхом злиття, приєднання, перетворення новоутворений платник податків (правонаступник) зобов’язаний стати на облік у контролюючому органі, що здійснює супроводження великих платників податків…
Таким чином, АТ ставиться на облік у тому ж контролюючому органі і фактично як ВПП, хоча його назва ще не з’явиться в опублікованому Реєстрі ВПП.
І тут виникає ключове запитання п’ятого пункту запиту платника: як правильно застосовувати обмеження на збитки?
- Чи має ДП вказати у рядку 3.2.4 лише 50% від накопиченого збитку?
- А АТ — у рядку 3.2.4.1 — 100% цієї суми?
- Чи навпаки: АТ має показати тільки ту суму, що залишилась у ДП після обмеження — тобто ті самі 50%?
- Або ще гірше — АТ має враховувати 50% від 50%?
Це — не риторичне питання, адже ІПК не дає жодної чіткої відповіді, а лише створює нові інтерпретаційні лабіринти.
Стосовно останнього — шостого питання, податківці в ІПК зазначили, що положеннями ПКУ не передбачено перенесення до декларації АТ у наступному звітному періоді після перетворення сум авансових внесків з податку на прибуток, сплачених при виплаті дивідендів (або прирівняних до них платежів).
Це справді так — прямого формулювання щодо такого перенесення ПКУ не містить.
Однак у підпунктах 57.1-1 ПКУ все ж передбачено механізм подальшого врахування таких авансів. Там, зокрема, зазначено:
Якщо підприємство сплатило авансовий внесок при виплаті дивідендів у більшій сумі, ніж визначене податкове зобов’язання за період, ця різниця:
- не повертається;
- не спрямовується на інші податки;
- переноситься на зменшення податку на прибуток у наступних звітних періодах до повного використання.
Якщо ж у наступному періоді об’єкт оподаткування буде від’ємним, залишок авансу продовжує переноситись далі, допоки не виникне податкове зобов’язання, яке ним можна зменшити.
З точки зору логіки податкового правонаступництва, така позиція виглядає непослідовною. Адже якщо б у ДП перед реорганізацією існувала заборгованість із податку на прибуток — її точно перейняло б АТ. Чому ж тоді переплата не передається разом із правами та обов’язками — відповідь у межах ІПК не надається.
Висновок
Податкова консультація в частині трактування перетворення як ліквідації викликає обґрунтовані сумніви. Невірне розуміння правової природи події призвело до ланцюгового викривлення — помилкове ототожнення перетворення з ліквідацією зумовило хибні висновки щодо:
- порядку подання декларацій;
- трактування правонаступника як новоствореної особи;
- складання ліквідаційного балансу там, де має бути передавальний акт;
- розділення фінансової звітності на “до” і “після” перетворення;
- механізму перенесення збитків і авансових внесків.
З погляду бухгалтерського та фінансового обліку, перетворення — це продовження діяльності в іншій організаційно-правовій формі, а не заснування нового підприємства. Це підтверджується як нормами ЦКУ і ГКУ, так і реальною практикою фінзвітності підприємств, що пройшли перетворення.
І саме ця безперервність має бути точкою відліку і для податкового обліку. Адже податки — це похідні від економіки, а не навпаки.